Concentrons-nous uniquement sur les concepts d’ « acquisition » et de « disposition » de la propriété par vente et nous en aurons une bonne vue d’ensemble.
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La tradition bijuridique
Après avoir été temporairement évacué en 1763, le droit civil français fut rétabli à Québec en 1774. Ainsi, depuis cette date, les principes et concepts qui découlent de ce droit doivent être utilisés pour interpréter un mot ou une expression emprunté au droit civil, qui n’est pas expressément défini par le droit fédéral. Par exemple, le législateur de l’impôt ne définit pas le mot « acquisition » et au paragraphe 248 (1) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« L.R. ») donne une définition large du mot « disposition » :
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« En particulier, constitue une disposition de biens, sauf indication contraire expresse :
- a) toute opération ou événement qui donne droit au produit de disposition d’un bien ;
- b) toute opération ou tout événement par lequel, selon le cas,
( i) une action, une obligation, une débenture, un billet, un certificat, une dette hypothécaire, un contrat de vente ou tout autre bien semblable, ou des intérêts ou, aux fins du droit civil, un droit sur ces biens, est racheté, acquis ou annulé en tout ou en partie. » (soulignement ajouté)
Le terme « produit de disposition » comprend le « prix de vente du bien qui a été vendu ». Ainsi, en droit fiscal, les biens seraient disposés dès que le vendeur a droit au prix de vente du bien vendu. Par conséquent, la vente est le déclencheur de ce processus de disposition. Étant donné que la loi fiscale fédérale ne définit pas le mot « vente », en ce qui concerne les opérations effectuées au Québec, il est nécessaire de se fonder sur les notions de propriété du droit civil pour déterminer l’heure exacte à laquelle la vente a eu lieu et quand le produit de disposition est dû à l’acheteur.
En 2001, reconnaissant la tradition bijuridique du pays, le législateur canadien a confirmé que le droit civil et la common law sont deux sources de droit égal en matière de propriété et ne peuvent être séparés de toutes les autres lois. Par conséquent, les principes du Code civil du Québec ne peuvent être ignorés au Québec pour déterminer quand l’acheteur acquiert la propriété du bien et quand le vendeur a le droit d’exiger le prix de vente. Déjà en 2000, dans le contexte de l’utilisation d’incitatifs fiscaux dans l’affaire Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c. Canada, 2000 CSC 36, la Cour suprême du Canada avait déclaré que le terme « vente » devrait être établi à la lumière du droit privé qui régit le droit commercial et non de son sens ordinaire.
Le moment de l’acquisition ou de la disposition des biens
Depuis un certain nombre d’années, la jurisprudence a plus ou moins reconnu que le moment où un bien est acquis pour l’un équivaut au moment où le bien est aliéné pour l’autre. En 2013, la loi fiscale a officiellement incorporé ce principe en ce qui concerne une action, une obligation, une débenture, un billet, un certificat, une dette hypothécaire, un contrat de vente ou d’autres biens similaires, y compris un droit sur ces biens, mais pas nécessairement pour tous les autres biens. Cependant, on peut supposer que cet effet miroir est attendu et devrait s’appliquer en général.
Pourquoi est-il si important de déterminer avec précision le moment où le bien est acquis ou aliéné ? En matière fiscale, les biens amortissables ne peuvent être admissibles à la déduction pour amortissement que s’ils sont acquis avant la fin de l’année d’imposition du contribuable, tandis que la disposition d’une immobilisation peut avoir diverses conséquences, comme la récupération, la perte finale, le gain ou la perte en capital. En outre, lorsque les actifs en question sont des actions, les règles d’acquisition du contrôle de jure pourraient être déclenchées lors de l’acquisition. Il est donc crucial, en droit fiscal, de connaître le moment exact de l’acquisition ou de la disposition d’un bien.
Le contrat d’acquisition ou de vente
Historiquement, mais avant la reconnaissance officielle du droit québécois en matière de propriété civile en 2001, la jurisprudence canadienne et l’administrateur fiscal avaient tendance à déterminer que le bien a été acquis ou vendu (même au Québec) à partir du moment où les attributs de propriété ont été transférés à l’acheteur. Ces attributs sont l’utilisation, la possession et le risque. En common law, ces éléments constituent la « propriété effective » d’un bien tandis que le propriétaire légal peut être détenu par la même personne ou par une autre personne. En droit civil, cette division des droits de propriété entre le bénéficiaire effectif et le propriétaire légal n’existe pas. Compte tenu de cette distinction et dans un souci d’harmonisation, le législateur fédéral de l’impôt a précisé à l’alinéa 248 (3) e) I.R. que, pour l’interprétation des opérations effectuées au Québec, les biens sur lesquels une personne détient un droit de propriété sont réputés être « les biens réels de la personne à ce moment ». Ainsi, pour déterminer s’il y a eu un changement dans la propriété réelle du bien et, par conséquent, la disposition ou l’acquisition fiscale, il faut établir s’il y a eu changement dans le droit de propriété, tel que défini par la Code civil du Québec.
En common law comme en droit civil, le consentement mutuel des parties constitue le contrat. Leur intention commune est évaluée à la lumière des écrits et des faits. Dans un contrat de vente, le vendeur a l’obligation de livrer les marchandises et l’acheteur de les payer. Les parties peuvent convenir de la date précise à laquelle la propriété du bien vendu sera transférée. Malgré cette règle assez simple, l’incertitude demeure quant au moment de l’acquisition et de la vente d’un bien à des fins fiscales, lorsque la relation juridique est assujettie au droit civil québécois et que le contrat de vente comporte une suspension conditionnelle ou une obligation résolutoire.
Obligation conditionnelle suspensive ou résolutoire
Il faut préciser dès le départ qu’une obligation est conditionnelle lorsqu’elle est légale, qu’elle dépend d’un événement futur et incertain qui échappe au contrôle de l’une ou l’autre des parties et, enfin, qu’elle ne se rapporte pas aux obligations intrinsèques de un contrat de vente. La mort n’est jamais une obligation conditionnelle puisqu’elle est certaine quant à sa réalisation ; seul le terme est incertain. Par conséquent, le paiement d’un bien acheté est une condition de la création du contrat de vente, l’obligation de payer pour la propriété ne peut en aucun cas être conditionnelle. Les obligations des parties à un contrat de vente sont qualifiée de conditionnelle et n’existent pas dans l’immédiat si elles dépendent, par exemple, si l’acheteur obtient ou non le financement nécessaire à la transaction ou un permis essentiel pour le bien, ou d’un avis professionnel favorable . Cette condition est qualifiée de « suspensive » parce qu’elle suspend les obligations des parties jusqu’à ce que la condition soit remplie. Pendant cette période, le vendeur reste propriétaire de ses biens et, à moins qu’il n’ait transféré la possession du bien à l’acheteur, il assume les risques.
Ainsi, intuitivement, on pourrait croire qu’en ce moment lorsque la condition est remplie, la vente a lieu et le vendeur a droit au produit de disposition du bien vendu. L’acheteur est tenu de payer le prix de vente qui devient payable. C’est habituellement ce qui se passe en common law. Mais c’est tout à fait différent au Québec, puisque l’accomplissement de la condition suspensive rend l’obligation des parties contractantes réelle rétroactivement, soit à la date où les parties se sont engagées les unes envers les autres !
Illustration d’une vente sous condition suspensive ou résolutoire
Pour illustrer cette situation, supposons qu’un acheteur et un vendeur ont une année d’imposition se terminant le 31 décembre et que le contrat de suspension conditionnelle de vente est conclu le 22 décembre. C’est le moment du consentement des parties et, par conséquent, de la vente conditionnelle. Supposons également que la condition du contrat soit remplie le 15 juillet de l’année civile suivante. Quand le transfert de la propriété, et donc l’acquisition pour l’un et la vente pour l’autre, se déroulent en droit civil ? Le 22 décembre, depuis l’accomplissement de la condition le 15 juillet, veillait rétroactivement à rendre conditionnelle l’obligation des parties jusqu’ici. En droit civil, ce n’est que le 15 juillet pour confirmer que le 22 décembre le vendeur avait « droit au prix de vente de son bien vendu » et qu’il avait disposé de la taxe foncière. Selon les principes de common law, la disposition n’aurait pas lieu avant le 15 juillet.
Supposons maintenant qu’il est plutôt prévu dans notre contrat de vente que si la condition du contrat ne se réalise pas d’ici le 15 juillet, il y aura une résolution de la vente et les obligations de tous seront réputées n’avoir jamais existé. C’est alors une condition dite résolutoire. Dans un tel cas, le droit civil reconnaît la vente à partir de la date du consentement et les obligations des parties sont réelles à compter du 22 décembre. L’acheteur assume les risques puisqu’il est propriétaire et la possession des biens. Aux fins de l’impôt, il y a aussi une acquisition pour l’une et une disposition pour l’autre le 22 décembre. Lorsque, le 15 juillet, la condition n’est pas remplie, le contrat de vente est résilié rétroactivement en droit civil. L’acheteur doit alors remettre le bien au vendeur et le vendeur doit remettre les acomptes reçus, le cas échéant, à l’acheteur.
La résolution, qui émane de la condition résolutoire, place l’acheteur et le vendeur dans la même position vis-à-vis des tiers (y compris les agences de revenu…) que si la vente n’avait jamais eu lieu. En pareil cas, à partir du 22 décembre, il y a transfert de propriété au sens du droit civil et fiscal, entraînant l’application de diverses conséquences déjà mentionnées. Ensuite, le 15 juillet, une déclaration de revenus modifiée pour l’année d’imposition précédente devrait être produite pour tenir compte de la résiliation du contrat de vente et de ses conséquences. Cette rétroactivité n’existe pas à loi. De plus, à l’exception des exceptions, les revenus générés par le bien au cours de cette période appartiennent à l’acheteur conditionnel et sont imposables entre ses mains. Il convient de noter qu’une telle annulation d’un contrat n’équivaut pas à une simple annulation de la vente au moment où la condition est remplie.
Au Québec, la vente à condition suspensive ou résolutoire a un effet rétroactif. Il diffère de la vente à tempérament (vente conditionnelle) qui, à son tour, ne retarde que jusqu’au paiement parfait le moment du transfert de propriété du vendeur à l’acheteur. En cas de défaut, la loi fiscale prévoit que le vendeur est réputé être créancier et que la prise en charge du bien constitue une disposition réputée pour le débiteur.
La promesse de vente sans transfert de possession du bien ne constitue pas un contrat de vente, encore moins une vente sous condition suspensive ou résolutoire. Elle sert plutôt à exprimer concrètement l’engagement des parties de signer un contrat réel de vente à une date ultérieure. Par conséquent, il ne donne pas au vendeur le droit au prix de vente.
Droit fiscal
Dans son bulletin d’interprétation IMP. 484-2/R2, « L’effet du règlement du contrat » (par. 6 et 7), Revenu Québec reconnaît la rétroactivité des obligations dans des conditions suspensives et résolutoires et permet la modification des déclarations de revenus, même celles des années visées par règlement. D’un autre côté, l’Agence du revenu du Canada n’a jamais été claire. Pour des raisons d’uniformité, cette position semble difficile à soutenir. La doctrine et la jurisprudence publiées depuis 2001, c’est-à-dire à la lumière de la Loi d’harmonisation, facilitent la reconnaissance de l’application des principes de droit civil aux transactions immobilières.
Mais dans le domaine de la fiscalité, il reste un peu flou lorsque l’opération a des effets rétroactifs. En fait, seul le législateur pourrait éliminer cette aura d’imprévisibilité qui survolait la tête du contribuable québécois, mais il est évident qu’il n’a pas encore jugé nécessaire.
Nicole Prieur , LL.M. fisc., CPA, CGA, professeure titulaire — Département des sciences comptables, HEC Montréal, nicole.prieur@hec.ca
Ce texte a été initialement publié dans le magazine APFF Stratège, vol. 24, n° 2, été 2019.